Buhalterinės apskaitos teorija ir praktika
Buhalterinės apskaitos teorija ir praktika
Download

Buhalterinės apskaitos teorija ir praktika ISSN 2538-8762 eISSN 1822-8682
2020, Nr. 22, DOI: https://doi.org/10.15388/batp.2020.26

Kriptovaliutos apskaitos alternatyvų vertinimas

Natalija Kurauskienė
Vilniaus universitetas, Lietuva
natalija.kurauskiene@evaf.stud.vu.lt

Rasa Subačienė
Vilniaus universitetas, Lietuva
rasa.subaciene@evaf.vu.lt
ORCID iD: orcid.org/0000-0001-6559-8478

Anotacija. Kriptovaliutos atsiradimas ir išpopuliarėjimas sukėlė nemažai ginčų mokslo bendruomenėje dėl rinkos plėtros galimybių, tolesnio virtualių pinigų naudojimo ir jų integracijos į tradicinės apskaitos sistemas. Pasaulinė finansų rinka sukuria daugybę galimybių panaudoti elektroninius ir virtualius pinigus įvairių rūšių operacijoms atlikti, todėl klausimas kaip apskaitoje registruoti kriptovaliutą ir su ja susijusias operacijas išlieka aktualus. Tyrimo tikslas - įvertinti kriptovaliutos apskaitos alternatyvas. Renkant informaciją ir apdorojant duomenis buvo naudojami mokslinės literatūros analizės, palyginimo, interpretavimo, informacijos sisteminimo, apibendrinimo tyrimo metodai. Nors įvairūs autoriai, nacionalinės bei tarptautinės apskaitos standartų reguliacinės institucijos pateikia savo įžvalgas ir rekomendacijas dėl kriptovaliutos apskaitos, tačiau vieninga sistema nėra susiformavusi. Šiuo metu yra vertinamos tokios kriptovaliutos apskaitos alternatyvos, kaip jos, kaip finansinio turto, nematerialiojo turto ar atsargų apskaitos galimybės.

Reikšminiai žodžiai: kriptovaliuta, apskaita, kriptovaliutos apskaitos alternatyvos

JEL klasifikacija: M42

Copyright © 2020 Natalija Kurauskienė, Rasa Subačienė. Published by Vilnius University Press
This is an Open Access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution Licence, which permits unrestricted use, distribution, and reproduction in any medium, provided the original author and source are credited.
Pateikta / Submitted on 12.11.2020

Evaluation of alternatives of cryptocurrency accounting

Natalija Kurauskienė
Vilnius University, Lithuania
natalija.kurauskiene@evaf.stud.vu.lt

Rasa Subačienė
Vilnius University, Lithuania
rasa.subaciene@evaf.vu.lt
ORCID iD: orcid.org/0000-0001-6559-8478

Annotation. The emergence and popularity of the cryptocurrency has caused a great deal of controversy in the scientific community over market development opportunities, further use of virtual money, and its integration into traditional accounting systems. The global financial market creates many opportunities to use electronic and virtual money for various types of transactions, and the question of how to record cryptocurrency and related transactions in accounting remains relevant. The aim of the research is to evaluate the alternatives of cryptocurrency accounting. For the research methods of scientific literature analysis, comparison, interpretation, information systematization, generalization were used. Although various authors, national and international accounting standards regulators provide their insights and recommendations on cryptocurrency accounting, a unified system has not been formed yet. Currently are analysed such alternatives of cryptocurrency accounting as financial asset, intangible asset or inventory.

Keywords: cryptocurrency, accounting, alternatives of cryptocurrency accounting.

JEL Code: M42

Copyright © 2020 Natalija Kurauskienė, Rasa Subačienė. Published by Vilnius University Press
This is an Open Access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution Licence, which permits unrestricted use, distribution, and reproduction in any medium, provided the original author and source are credited.
Pateikta / Submitted on 12.11.2020

Įvadas

Kriptovaliutos atsiradimas ir išpopuliarėjimas sukėlė nemažai ginčų mokslo bendruomenėje dėl rinkos plėtros galimybių, tolesnio virtualių pinigų naudojimo ir jų integracijos į tradicinės apskaitos sistemas. Tačiau atsirandant naujoms priemonėms ypač apskaitos srityje, reikia laiku įvertinti pasikeitimus bei pritaikyti teisinę bazę jų naudojimui. Kriptovaliutos naudojimo pobūdžio ir galimybių klausimas yra vis dar aktyviai mokslininkų bei ekspertų svarstomas. Nors daugumoje šalių šios valiutos sąvoka nėra aiškiai apibrėžta. Be to, vis dar yra abejonių klasifikuojant elektroninius ir virtualiuosius pinigus: jei elektroninių pinigų sąvoka apibrėžta bei naudojama, tai virtualių pinigų sąvokos dar nėra išgrynintos. Kadangi pasaulinė finansų rinka sukuria daugybę galimybių panaudoti elektroninius ir virtualius pinigus įvairių rūšių operacijoms atlikti, klausimas kaip apskaitoje atspindėti kriptovaliutą ir su ja susijusias operacijas išlieka aktualus.

Mokslinėje literatūroje kriptovaliutos esmę, sąvoką, reguliavimą nagrinėjo R. Stunžinas (2019), Cassidy ir kiti (2020) ir kiti autoriai. Kriptovaliutos privalumus ir trūkumus analizavo A. Luzgina (2018), V. Rozin, L. Golubkova (2018) A. Subačius, R. Subačienė (2019b), N. M. Pantielieieva ir kiti (2019), T.Tarasova ir kiti (2020). D. L.Kuo Chuen, L. Pak Nian, (2015), A. Subačius, R. Subačienė (2019a) nagrinėjo įvairias virtualios valiutos formas, kriptovaliutos atsiradimo veiksnius ir įsigijimo būdus. M. Rauchs, A. Blandin ir kiti (2018) išskyrė pagrindinius kriptovaliutos pramonės segmentus ir jų augimą, S. Ammous (2018), A. Jumde, B.Y. Cho (2020) nagrinėjo kriptovaliutų galimybes pakeisti FIAT pinigus, R. Brukhanskyj, I. Spilnyk (2019), N. M. Pantielieieva ir kiti (2019) kriptovaliutų apskaitos reglamentavimo poreikį ir problematiką, S.H. Fuller , A. Markelevich (2019) siūlė blokų grandinės principą taikyti apskaitos sistemoje. Įvairūs autoriai nagrinėjo įvairius kriptovaliutų aspektus. Ir nors Lietuvoje Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba yra paskelbusi Kriptovaliutos ir žetonų apskaitos rekomendacijas (2018), tikslinga išanalizuoti įvairius kriptovaliutos apskaitos aspektus bei įvertinti kriptovaliutos apskaitos alternatyvas.

Tyrimo tikslas - įvertinti kriptovaliutos apskaitos alternatyvas.

Tyrimo objektas – kriptovaliutos apskaitos alternatyvos.

Tyrimo metodai. Renkant informaciją ir apdorojant duomenis buvo naudojami mokslinės literatūros analizės, palyginimo, interpretavimo, informacijos sisteminimo ir apibendrinimo tyrimo metodai.

1. Kriptovaliutosvieta kriptografinio turto klasifikacinėje sistemoje

Atsiradus kriptovaliutai iškilo daug klausimų dėl jos įteisinimo, apmokestinimo, gautų pajamų ir patirtų išlaidų, sąnaudų operacijų registravimų apskaitoje. Nei nacionaliniai, nei tarptautiniai apskaitos standartai atskirai kriptovaliutos apskaitos nereglamentuoja. Ir nors yra išleistos kriptovaliutos ir žetonų apskaitos rekomendacijos Lietuvoje bei didžiojo ketverto tarptautinių audito, apskaitos bei konsultacines paslaugas teikiančių įmonių šios valiutos apskaitos, TFAS aiškinimo komiteto įžvalgos bei rekomendacijos, tačiau ir šios įžvalgos numato, jog apskaitant kriptovaliutą, pirmiausia reikėtų vadovautis turto apskaitai keliamais reikalavimais. Kriptografinio turto klasifikavimui apskaitos tikslais reikėtų atsižvelgti į tokias charakteristikas, kaip pirminis kriptografinio turto tikslas bei kokia yra kriptografinio turto jam būdinga vertė (Cryptographic assets..., 2019). Kriptografinio turto klasifikavimas pateiktas 1 paveiksle.

???

1 pav. Kripto turto klasifikavimas
Šaltinis: sudaryta autorių remiantis R. Brukhanskyj, I. Spilnyk, 2019; Cryptographic assets..., 2019; Kriptovaliutos ir žetonų..., 2018

R. Brukhanskyj, I. Spilnyk, (2019) kriptografinį turtą apibrėžia, kaip žetonus ar monetas, išskirdami, monetas, kaip terminą susijusį su kriptografiniu turtu, kuris naudojamas, kaip mainų priemonė, o terminą žetonas susijusį su turtu, kuris suteikia jo turėtojui papildomą funkcionalumą. Autoriai išskiria kriptovaliutą, kaip geriausia žinomą kriptografinio turto rūšį. Kriptovaliuta yra skaitmeniniai žetonai ar monetos, veikiančios „blockchain“ technologijos pagrindu. Tokia valiuta funkcionuoja, kaip mainų priemonė, nepriklausomai nuo centrinio banko, neturi jai būdingos vertės, kuri priklauso nuo jos pasiūlos ir paklausos (Cryptographic assets..., 2019). Europos centrinis bankas (2015) virtualią valiutą apibrėžia, kaip skaitmeninę vertę, kuri neišleista centrinio banko, kredito ar e-pinigų institucijos, ir kuri tam tikrais atvejais gali būti naudojama, kaip pinigų alternatyva. Turtu užtikrinti žetonai yra skaitmeniniai žetonai, veikiantys „blockchain“ technologijos pagrindu, savo vertės neturintys, tačiau atspindintys materialaus turto nuosavybės teisę (pavyzdžiui, natūralių išteklių, tokių, kaip aukso ar naftos), t.y. šie žetonai iš esmės yra turimų teisių į egzistuojantį turtą išraiška skaitmenine forma (Brukhanskyj, Spilnyk, 2019). Šių žetonų vertė nustatoma pagal jais atspindimo turto vertę (Cryptographic assets..., 2019). Naudojimo žetonai suteikia jų savininkui galimybę naudotis prekėmis ir paslaugomis, kurios prieinamos tik šių žetonų leidėjo tinkle (Kriptovaliutos ir žetonų..., 2018). Naudojimo žetonais galima mainytis, nors jie išleisti ne kaip mainų priemonė. Tokių žetonų vertė nustatoma pagal jų platintojo teikiamų paslaugų ar produktų paklausą (Cryptographic assets..., 2019). Naudojimo žetonai yra išankstinio apmokėjimo už prekes ar paslaugas priemonė (Brukhanskyj, Spilnyk, 2019). Vertybinių popierių žetonai yra skaitmeniniai žetonai, paremti: blockchain: technologija, kurie savo prigimtimi yra panašūs į tradicinius vertybinius popierius. Jie gali atspindėti turimą įmonės dalį – kartais teisę gauti pinigus ar kitą finansinį turtą, kas gali būti privaloma arba ne, kartais galimybę balsuoti, priimant sprendimus ir/ar kitą interesą įmonėje. Tokių žetonų vertė priklauso nuo įmonės sėkmės, nes jų turėtojui priklauso įmonės ateinančių laikotarpių pelno dalis, galimybė gauti pinigus ar kitą finansinį turtą (Cryptographic assets..., 2019). Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos (toliau AATVNVT) rekomendacijose vertybinių popierių žetonai apibrėžiami plačiau, kaip žetonai, kurie suteikia teisę už juos iš žetonų leidėjo pirkti brangiuosius metalus, gauti iš anksto numatytą finansinę naudą, numatant, kad tokių žetonų leidėjai gali būti įsipareigoję juos keisti į brangiuosius metalus ar kaip jų vertės garantiją įkeisti nekilnojamąjį turtą (Kriptovaliutos ir žetonų..., 2018). Didžiojo ketverto įmonės PWC išskirtą vertybinių popierių žetonų apibūdinimą labiau atspindi AATVNVT išskiriama nuosavybės žetonų (angl. Equity Tokens) rūšis (Kriptovaliutos ir žetonų..., 2018). Mokėjimo žetonai (angl. Payment Tokens), tai žetonai, kurie skirti tik atsiskaitymams tarp jų savininkų juos išleidžiančios bendrovės sukurtos bendruomenės viduje. Tokie žetonai gali būti naudojami, kaip kriptovaliutos monetos ir jų vertė dažnai priklauso nuo pasitikėjimo juos išleidusia bendrove (Kriptovaliutos ir žetonų..., 2018). Hibridinis kriptografinis turtas atspindi dviejų ar daugiau kriptografinio turto rūšių elementų. Todėl ši turto rūšis turėtų būti toliau nagrinėjama (Brukhanskyj, Spilnyk, 2019).

Didžiojo ketverto įmonė EY kripto turtą klasifikuoja pagal jo turėtojo priskirtą paskirtį bei galimas taikyti apskaitos alternatyvas: pinigai ir pinigų ekvivalentai; finansiniai instrumentai; atsargos, išankstiniai apmokėjimai; nematerialusis turtas (Accounting by holders..., 2019). AATVNVT skirsto kriptografinį turtą pinigų aspektu šalia įprastų FIAT pinigų išskirdama e-pinigus, kriptovaliutų monetas, žetonus bei kitus virtualius pinigus (Kriptovaliutos ir žetonų..., 2018). L. Sokolenko ir kiti (2019), detaliau neatskleisdami rūšių išskyrimo kriterijų, išskiria du pagrindinius virtualios valiutos tipus: konvertuojama ir nekonvertuojama, nurodydami, jog nekonvertuojama kriptovaliuta yra centralizuota, o konvertuojama – dar skirstoma į centralizuotą ir necentralizuotą.

Taigi, nors ir ryškėja kriptografinio turto klasifikavimo prielaidos, vis dar nėra susiformavusi vieninga nuomonė, kas ateityje galėtų sąlygoti tolimesnes šio aspekto tyrimo kryptis.

Vertinant kriptovaliutos apskaitos alternatyvas, tikslinga išnagrinėti jos paskirties vertinimo galimybes. Atspindint kriptovaliutą apskaitoje, labai svarbu įvertinti, kokios operacijos vyksta kriptovaliuta, kurios gali būti įvairios (Ильма И., Куликова Л., 2020):

  1. kriptovaliutos kasimas;
  2. kriptovaliutos mainai į kitą alternatyvią valiutą ar žetoną;
  3. kriptovaliutos pirkimas/pardavimas už eurus ar kitą tarptautinę valiutą;
  4. materialiojo, nematerialiojo ar investicinio turto įsigijimas už kriptovaliutą.

Tokiu būdu galima išgryninti kiekvienos kriptovaliutos turėjimo pagrindą. Pagal 1-ojo verslo apskaitos standarto (VAS) „Finansinė atskaitomybė“ metodines rekomendacijas, 28 punktą, įmonė turi nustatyti tokią apskaitos politiką, pagal kurią „finansinėse ataskaitose pateikiami rodikliai teisingai parodytų finansinę būklę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus”. Visi elektroninėje erdvėje vykdomi sandoriai, kol nėra kriptovaliutos teisinio reglamentavimo, gali būti registruojami pagal jų ekonominę prasmę. Įmonė turi pati nustatyti savo apskaitos politikoje, kuriam balanso straipsniui priskirti kriptovaliutą, „pagal savo ekonominę prasmę, kuri vertinama pagal „Baltojoje knygoje“ nurodytas sąlygas, ekonominės naudos ar įsipareigojimų tikėtinumą“ (Kriptovaliutos ir žetonų ..., 2018). Šis požiūris, atsižvelgiant į pagrindinį „Turinio viršenybės prieš formą“ principą, gali sąlygoti įvairius rezultatus. Remiantis C. Raiborn, M. Sivitanides (2015), B. Tan, K. Low (2017) tyrimais, galima teigti, kad tikslus kriptovaliutos atspindėjimas skiriasi priklausomai nuo atskaitingų subjektų ir priklauso nuo jų tikrojo verslo modelio bei pagrindinio sandorio ekonominės esmės. Norint nustatyti, kokiu būdu vertinti ir atspindėti apskaitoje kriptovaliutą, reikėtų atsižvelgti ir į jos naudojimo pobūdį.

2. Kriptovaliutos kaip finansinio turto bei finansinio instrumento vertinimas

Vertinant kriptovaliutos apskaitos alternatyvas, pirmiausia ji asocijuojasi su mainų priemone, t.y, pinigais. Tačiau reikėtų įvertinti, ar kriptovaliuta galėtų būti laikoma pinigais ar valiuta, bei atsižvelgti į specifinių apskaitos politikos aspektų tokiam turtui poreikį, jų įgyvendinimo, šių aspektų nuoseklaus taikymo toms pačioms operacijoms bei jų atskleidimo svarbą bei įgyvendinimo galimybes. Kriptovaliutos nepastovumas yra papildoma kliūtis apskaitai. Ir nors sąvoka „kriptovaliuta“ rodo, kad tai yra valiuta; tačiau tai nebūtinai reiškia, kad ji galėtų būti apskaitoma, kaip pinigai ar pinigų ekvivalentai (Brukhanskyj, Spilnyk, 2019). L. Sokolenko ir kiti (2019) siūlo kriptovaliutos finansinei apskaitai taikyti užsienio valiutos principus. O. Fomina ir kiti (2019) daro išvadą, jog kritovaliuta negali būti apskaitoma, kaip pinigai. Didžiosios didžiojo ketverto įmonės EY bei PWC pateikė nuomonę, jog kriptovaliuta (kaip ir bet koks kitas kriptografinis turtas) negalėtų būti laikomas pinigais ar pinigų ekvivalentais. Nebent ateityje pasiektų tokį pripažinimo ir stabilumo lygį, kad atitiktų pinigų charakteristikas. Todėl bent jau kol kas kriptovaliuta, remiantis TFAS, negali būti laikoma pinigais ar valiuta (Accounting by holders..., 2019; Cryptographic assets..., 2019). AATVNVT nuomone, kriptovaliuta gali būti naudojama, kaip atsiskaitymo priemonė, kuria galima atsiskaityti už suteikiamas paslaugas, iškeisti (parduoti) į įprastą valiutą (FIAT pinigus) ar laikyti parduoti tikintis jos vertės padidėjimo. Kriptovaliutos monetos gali turėti ir pinigų ekvivalentų požymių, kadangi jie, panašiai kaip likvidžios investicijos ar kitas finansinis turtas, gali būti greitai iškeičiami į žinomas pinigų sumas. Vienintelė kliūtis jas pripažinti pinigų ekvivalentais yra reikšminga jų vertės pasikeitimo rizika, kadangi šiuo metu dažnai įvyksta didelių kriptovaliutos vertės pokyčių palyginti su įprastų valiutų verte. Tačiau galima teigti, kad sumažėjus vertės pasikeitimo rizikai ši virtualios valiutos rūšis galėtų būti prilyginama ir pinigų ekvivalentams, jei būtų galima ją greitai, be didelių papildomų kaštų perleisti rinkoje. Tačiau kriptovaliuta, kaip atsiskaitymo priemonė, neatitinka 18-ojo VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“ 4.3 punkto reikalavimų, kadangi šiuo atveju nėra aiškiai išreikštos sutarties dėl teisės gauti ar apsikeisti finansiniu turtu (Kriptovaliutos ir žetonų..., 2018). Kanados profesionalių apskaitininkų asociacija taip pat pateikia nuomonę, jog kriptovaliuta negalėtų būti apskaitoma, kaip pinigai ar pinigų ekvivalentai (An introduction to... 2018). Todėl kriptovaliuta, nors ir turi atsiskaitymo priemonių požymių, kol kas negalėtų būti apskaitoma, kaip pinigai ar pinigų ekvivalentai.

Taip pat diskutuotina dėl kriptovaliutos priskyrimui kitam finansiniam turtui. Pagrindinis finansinio turto požymis yra tas, kad finansinio turto savininkas turi teisę gauti grynųjų pinigų ar kitą finansinį turtą iš kitos organizacijos, arba keistis finansiniu turtu ar finansiniais įsipareigojimais su kita organizacija kriptovaliutos turėtojui palankiomis sąlygomis. PWC atkreipia dėmesį, jog kriptovaliuta paprastai neturi tokios sutartinės teisės. Be to, kriptovaliuta nesuteikia jos turėtojui subjekto grynosios turto dalies, todėl kriptovaliuta neatitinka finansinio turto (kito nei pinigai ir pinigų ekvivalentai) apibūdinimo (Cryptographic assets..., 2019). EY nuomone, nors kriptovaliutos vertė gali koreliuoti su platformos, kurioje ji naudojama populiarumu, tačiau tai savaime neatspindi tokios platformos grynojo turto dalies sutartinės teisės. Tačiau kriptovaliuta galėtų būti kaip nuosavybės vertybinių popierių instrumentas, jei ji išreikštų konkretaus ūkio subjekto sutartinę grynojo turto dalies teisę. Taigi, įvertinus sutartinę teisę pirkti ar parduoti kriptovaliutą, jos mainų į pinigus galimybes, susitarimo atitikimą finansinio turto apskaitos standartų reikalavimus, toks kripto turtas galėtų būti apskaitomas, kaip išvestinės finansinės priemonės (Accounting by holders..., 2019). Tokiai pozicijai pritaria Kanados profesionalių apskaitininkų asociacija, pateikdama nuomonę, jog tam tikri susitarimai dėl kriptovaliutos pirkimo ar pardavimo ateityje ar kiti susitarimai, paremti atsiskaitymu realiais pinigais bei atitinkama kriptovaliuta gali atitikti išvestinių finansinių priemonių apibūdinimą, kurioms taikomi finansinių priemonių apskaitos principai (An introduction to..., 2018). AATVNVT nuomone, kriptovaliuta, kaip atsiskaitymo priemonė negali būti priskirta prie nepiniginio turto, nes iš esmės turi visas piniginiam turtui būdingas savybes. Kriptovaliuta, kuri naudojama, kaip atsiskaitymo priemonė turėtų būti priskirta finansiniam turtui (pagal 18-ąjį VAS), kuris įvertinamas tikrąją verte, tikrosios vertės pokytį pateikiant pelno (nuostolių) ataskaitoje. Nesant galimybės patikimai nustatyti kriptovaliutos tikrąją vertę, ji turėtų būti registruojama įsigijimo savikaina atėmus vertės sumažėjimą (Kriptovaliutos ir ..., 2018). TFAS interpretacijų komitetas apibrėžė kriptovaliutą, kaip kripto turto rūšį, tačiau nelaiko kriptovaliutos finansiniu turtu, o numato kripto valiutai taikyti 2-ąjį TAS Atsargos arba 38-ąjį TAS Nematerialusis turtas (Holdings of crytocurrencies, 2019). O. Fomina ir kiti (2019) pateikia nuomonę, jog kriptovaliuta negalėtų būti apskaitoma, kaip finansiniai instrumentai (pagal 9-ąjį TFAS), todėl kad sutartiniai ryšiai tarp tų, kurie perka ir parduoda kriptovaliutą, negalėtų būti nustatyti.

Taigi, išanalizavus kriptovaliutos apskaitos, kaip finansinio turto apskaitos galimybes, išlieka prieštaravimų, tačiau, atsižvelgiant į TFAS nuostatas bei sandorio pobūdį, kriptovaliutą galima būtų apskaityti, kaip išvestines finansines priemones, o nacionaliniame lygmenyje – rekomenduojama kriptovaliutai taikyti 18-ąjį VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“.

3. Kriptovaliutos kaip nematerialiojo turto vertinimas

Vertinant kriptovaliutos atitikimą nematerialiajam turtui, tikėtina, jog kriptovaliuta atitiks nematerialaus turto apibrėžimą, kadangi: 1) tai yra ūkio subjekto kontroliuojamasis išteklius (ūkio subjektas turi teisę gauti ekonominę naudą, kurią turtas sukurs, ir apriboti kitų asmenų prieigą prie šių išmokų) dėl praeities įvykių ir iš kurių ateityje bus teikiama ekonominė nauda; tikimasi, kad ūkio subjektas gaus naudos; 2) jis gali būti identifikuojamas, nes jis gali būti parduodamas, keičiamasi ar perduodamas atskirai; 3) tai nėra pinigai ar nepiniginis turtas; 4) kriptovaliuta neturi fizinės formos. (Cryptographic assets..., 2019). Nėra tikslių nuorodų, ar kriptovaliuta kaip neturintis materialiosios išraiškos turtas nėra priskirtina nematerialiajam turtui. Remiantis 38-uoju TAS „Nematerialusis turtas“, nematerialusis turtas, tai nepiniginis turtas, neturintis materialios formos. Todėl daugelis kriptovaliutos rūšių atitinka šį apibrėžimą (An introduction to..., 2018; Institutionalization of..., 2018). TFAS interpretacijų komitetas traktuoja kriptovaliutą, kaip nematerialųjį turtą, atsižvelgiant į tai, kad ji gali būti atskirta nuo jos turėtojo ir parduota ar perduota bei ji neduoda jos turėtojui teisės gauti fiksuotą ar apibrėžiamą valiutos vienetų skaičių (Accounting by holders..., 2019). Kriptovaliuta, kaip nematerialusis turtas, pirminio pripažinimo metu turėtų būti įvertinta įsigijimo savikaina, paskesnio vertinimo metu apskaitoma įsigijimo savikaina (taikant įsigijimo savikainos būdą) ar tikrąją verte (taikant perkainotos vertės būdą, jei tikrosios vertės nustatymui būtų aktyvi rinka), įvertinus sukauptą amortizaciją ir nuvertėjimą. Daugeliu atveju kriptovaliutai amortizacija nebūtų skaičiuojama (Cryptographic assets..., 2019; An introduction to..., 2018). Kriptovaliutą apskaitant, kaip nematerialųjį turtą bei taikant perkainojimo metodą, papildomai turėtų būti taikomas ir 13-asis TFAS „Tikrosios vertės nustatymas“ (Accounting by holders..., 2019).

13-ojo VAS „Nematerialusis turtas“ II dalyje pateikta tokia nematerialiojo turto sąvoka: nematerialusis turtas – neturintis materialios formos nepiniginis turtas, kuriuo įmonė disponuoja, kurį naudodama tikisi gauti tiesioginės ir (arba) netiesioginės ekonominės naudos ir kurio vertė yra ne mažesnė už įmonės nusistatytą minimalią nematerialiojo turto vertę. Šiame apibrėžime akcentuojama, kad toks turtas turi būti nepiniginis. Tačiau pažymėtina, kad net priskyrus tokį turtą nematerialiajam, jo apskaita taikant nematerialiajam turtui nustatytą įsigijimo savikainos, kuri amortizuojama per naudingo tarnavimo laiką, būdą, iškreiptų įmonės finansinę būklę; tokiam turtui nebūtų įmanoma nustatyti konkretaus naudingo tarnavimo laiko, o apskaitant tokį turtą įsigijimo savikaina, kai jo vertė ženkliai keičiasi kiekvieną dieną, finansiniai rezultatai neatspindėtų tikrų ir teisingų įmonės veiklos rodiklių (Kriptovaliutos ir ..., 2018). Be to, vargu, ar įmanoma nustatyti kokį nors parametrą, pagal kurį įmonė naudos ir galės naudoti kriptovaliutą kaip nematerialųjį turtą ir žinoma, kriptovaliuta negali būti naudojama kaip programinė įranga, patentai ar licencijos, taip pat prekės ženklas, klientų sąrašas ir kt. (Tan, Low, 2017). O. Fomina ir kiti (2019) taip pat nemano, jog kriptovaliuta galėtų pilnai atitikti nematerialųjį turtą (pagal 38-ąjį TAS). D. Procházka (2018) taip pat mano, jog nors kriptovaliuta „techniškai“ atitinka nematerialiojo turto apibrėžimą pagal 38-ąjį TAS, ji neturi ekonominių nematerialiojo turto savybių, kuriomis buvo remtasi, kuriant šį standartą.

Priklausomai nuo kriptovaliutos paskirties, ji gali būti apskaitoma, kaip nematerialusis turtas. Tačiau AATVNVT nuomone, kriptovaliuta, kaip neturintis materialiosios išraiškos turtas, negali būti vertinama kaip nematerialusis turtas, nes pagal savo apibrėžimą turi visas piniginiam turtui būdingas savybes, kas prieštarauja nematerialiojo turto apibūdinimui. Pirminei kriptovaliutos funkcijai – veikti, kaip atsiskaitymo priemonė, ir atitinkamam jos atspindėjimui apskaitoje pritaria ir kai kurie autoriai.

4. Kriptovaliutos kaip atsargų vertinimas

Dar viena iš kriptovaliutos apskaitos alternatyvų galėtų būti vertinant kriptovaliutą, kaip atsargas. 2019 m. birželio mėn. TFAS aiškinimo komitetas apsvarstė kriptovaliutos vertinimą, kaip atsargas, ir paskelbė kriptografinio turto pogrupius, turinčius šias charakteristikas (Six, Himmer, 2019):

  1. skaitmeninė arba virtualioji valiuta, įrašyta paskirstytoje knygoje, kurios saugumui naudojama kriptografija;
  2. neišleista jurisdikcijos institucijos ar kitos šalies;
  3. nėra sudarytos sutarties tarp turėtojo ir kitos šalies.

38-asis TAS „Nematerialusis turtas“ numato, jog šis standartas netaikomas nematerialiajam turtui, skirtam perparduoti. Tokiu atveju perparduoti laikomam nematerialiajam turtui turėtų būti taikomas 2-asis TAS „Atsargos“. Kriptovaliuta pagal šį standartą pirminio pripažinimo metu turėtų būti įvertinta įsigijimo savikaina, paskesnio - įsigijimo savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į mažesniąją iš jų. Tačiau brokeriai atsargas vertina tikrąja verte atėmus pardavimo išlaidas ir tik jie galėtų taikyti šį būdą kriptovaliutos apskaitai (An introduction to..., 2018). EY atkreipia dėmesį, jog kriptovaliutos pardavimo išlaidų nustatymas gali būti labai sudėtingas, nes pardavimo išlaidos gali reikšmingai svyruoti, priklausomai nuo esamos paklausos (Accounting by holders..., 2019). PWC numato, jog 2-asis TAS nereikalauja, kad atsargos būtų materialios formos, todėl subjektas, kuris aktyviai prekiauja kriptovaliuta, pirkdamas ją su tikslu perpraduoti artimiausioje ateityje ir uždirbti pelno iš kainos svyravimų ar pelno maržos, galėtų vertinti, kaip atsargas, pritaikant ir šio standarto nuostatas brokerių veiklai. Tačiau, jei subjektas laiko kriptovaliutą investiciniais tikslais ilgesniam laikotarpiui, tokiu atveju kriptovaliuta neatitks atsargų apibūdinimo (Cryptographic assets..., 2019).

TFAS aiškinimo komitetas numato, kad 2 TAS „Atsargos“ yra taikomos kriptovaliutoms, kai jos yra laikomos pardavimams įprastomis verslo sąlygomis. Jei 2 TAS netaikomas, ūkio subjektas turėtų taikyti 38 TAS „Nematerialusis turtas“ kriptovaliutos apskaitai. Dėl atskleidimo reikalavimų komitetas pareiškė, kad ūkio subjektas turi taikyti TAS standarto atskleidimo reikalavimus, taikomus jo turimoms kriptovaliutoms. Atitinkamai, subjektas turi taikyti atskleidimo reikalavimus, nurodytus (Six, Himmer, 2019):

  1. 2-ojo TAS 36–39 straipsniuose, (kriptovaliutoms, laikomoms parduoti įprastomis verslo sąlygomis);
  2. 38-ojo TAS 118–128 straipsniuose, (kriptovaliutoms, kurioms taikomas 38-asis TAS).

9-ajame VAS „Atsargos“ numatyta, jog atsargos – trumpalaikis turtas (žaliavos ir komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos perparduoti), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą (9-ojo verslo..., 2016). Priklausomai nuo įmonės veiklos pobūdžio ir kriptovaliutos naudojimo paskirties, reikėtų įvertinti, ar kriptovaliutos savo esme galėtų būti pripažįstamos kaip atsargos.

Kriptovaliuta galėtų būti vertinama kaip atsargos finansinėje apskaitoje, tačiau tokia kriptovaliutos apskaitos alternatyva kelia diskusijų, o ir vienintelio ir teisingo apibrėžimo, atsižvelgiant į įmonių vykdomas skirtingas veiklas, nėra.

1 lentelėje apibendrintos kriptovaliutos apskaitos alternatyvos.

1 lentelė. Kriptovaliutos apskaitos alternatyvos

KRIPTOVALIUTOS APSKAITOS ALTERNATYVOS

Kriptovaliutos kaip finansinio turto bei finansinio instrumento vertinimas

Atsižvelgiant į didžiojo ketverto įmonių TFAS nuostatų analizę, TFAS aiškinimo komiteto nuomonę bei sandorio kriptovaliuta pobūdį, kriptovaliutą galima būtų apskaityti, kaip išvestines finansines priemones, o nacionaliniame lygmenyje – rekomenduojama kriptovaliutai taikyti 18-ąjį VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“, vertinant tikrąją verte, o nesant galimybei patikimai nustatyti tikrosios vertės, kriptovaliutą registruoti įsigijimo savikaina atėmus vertės sumažėjimo sumą.

Kriptovaliutos kaip nematerialiojo turto vertinimas

Atsižvelgiant į didžiojo ketverto įmonių TFAS nuostatų analizę, TFAS aiškinimo komiteto nuomonę, bei sandorio kriptovaliuta pobūdį, kriptovaliuta galėtų būti apskaitoma, kaip nematerialusis turtas, taikant įsigijimo savikainos ar perkainotos vertės būdus. Tačiau AATVNVT nuomone, kriptovaliuta kaip neturintis materialios išraiškos turtas negali būti vertinamas kaip nematerialusis turtas, nes pagal savo esmę turi visas piniginiam turtui būdingas savybes, kas prieštarauja nematerialiojo turto apibūdinimui.

Kriptovaliutos kaip atsargos

Kriptovaliuta galėtų būti vertinama kaip atsargos finansinėje apskaitoje, priklausomai nuo įmonės veiklos pobūdžio apskaitant atsargas mažesniąja iš įsigijimo savikainos ar grynojo galimo realizavimo verčių arba brokerių veikloje – tikrąja verte atėmus pardavimo išlaidas.

Šaltinis: sudaryta autorių

Nors įvairūs autoriai, nacionalinės bei tarptautinės apskaitos standartų reguliacinės institucijos pateikia savo įžvalgas ir rekomendacijas dėl kriptovaliutos apskaitos, tačiau vieninga sistema nėra susiformavusi. Tačiau galima būtų pritarti B. Tan, K. Low, (2017) nuomonei, jog nereikia atskiro apskaitos standarto kriptovaliutos apskaitai, o atsižvelgiant į jos naudojimo paskirtį kriptovaliutos apskaitai turėtų būti taikomi esami apskaitos standartai. Atsižvelgiant į Lietuvos verslo apskaitos standartų nuostatas, autorės pritaria AATVNVT rekomendacijoms taikyti kriptovaliutos apskaitai finansinio turto apskaitos principus.

Išvados (rekomendacijos, diskusiniai klausimai)

Apibendrinant galima daryti išvadą, jog nėra nusistovėjusi vieninga kriptografinio turto klasifikacinė sistema, todėl kriptovaliutos vieta šioje sistemoje taip pat yra diskutuotina.

Vertinant kriptovaliutos, kaip finansinio turto apskaitos alternatyvą, galima teigti, jog TFAS analizės lygmenyje svarstoma kriptovaliutą apskaityti, kaip išvestines finansines priemones, o nacionaliniame lygmenyje – rekomenduojama kriptovaliutai taikyti 18-ąjį VAS „Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“, vertinant tikrąją verte, o nesant galimybei patikimai nustatyti tikrosios vertės, kriptovaliutą registruoti įsigijimo savikaina atėmus vertės sumažėjimo sumą..

Vertinant kriptovaliutos, kaip nematerialiojo turto apskaitos alternatyvą, TFAS nuostatų taikymo analizės rėmuose, kriptovaliuta galėtų būti apskaitoma, kaip nematerialusis turtas. Tačiau nacionaliniame lygmenyje, kriptovaliuta kaip neturintis materialios išraiškos turtas negali būti vertinamas kaip nematerialusis turtas, nes pagal savo esmę turi visas piniginiam turtui būdingas savybes, kas prieštarauja nematerialiojo turto apibūdinimui. Be to, verslo apskaitos standartuose nenumatyta galimybė perkainoti nematerialųjį turtą.

Vertinant kriptovaliutos, kaip atsargų alternatyvą, kriptovaliuta, atsižvelgiant į įmonės veiklos pobūdį ir kriptovaliutos naudojimo paskirtį, galėtų būti tam tikrais atvejais vertinama kaip atsargos finansinėje apskaitoje.

Nors kriptovaliutos apskaitos alternatyvos išlieka diskusinis klausimas, atsižvelgiant į Lietuvos verslo apskaitos standartų nuostatas, autorių nuomone, kriptovaliutos apskaitai galima būtų taikyti kriptovaliutos apskaitai finansinio turto apskaitos principus.

Atsiradus kriptovaliutai, kaip naujai kategorijai, vis dar nėra nusistovėjusi vieninga nuomonė, dėl jos vietos kriptografinio turto klasifikacinėje sistemoje, apskaitos alternatyvų. Todėl šios sritys galėtų būti vertinamos, kaip perspektyvios tolimesnių tyrimų kryptys, atsižvelgiant į kriptovaliutos bei jos naudojimo vystymąsi.

Literatūra

Accounting by holders of crypto assets, 2019. EY Global IFRS. Prieiga per internetą: https://www.ey.com/en_cn/ifrs-technical-resources/accounting-by-holders-of-crypto-assets-updated-september-2019

Ammous, S., 2018. Can cryptocurrencies fulfil the functions of money? The Quartely reiew of Economics and Finance, Vol. 70, Nov., 2018, pp. 38-51. https://doi.org/10.1016/j.qref.2018.05.010

An introduction to Accounting for cryptocurrencies, 2018. Chartered Professional Accountants of Canada. Prieiga per internetą: https://www.cpacanada.ca/-/media/site/operational/rg-research-guidance-and-support/docs/01713-rg-introduction-to-accounting-for-cryptocurrencies-may-2018.pdf?la=en&hash=AB0ED5F8157805E8BBD40F104AF2DC6E2D25DE98

Brukhanskyi, R., Spilnyk, I., 2019. Cryptographic objects in the Accounting system. 9TH International Conference on Advanced Computer Information Technologies (ACIT'2019). DOI: 10.1109/ACITT.2019.8780073

Cassidy, J., Cheng, M. H. A., Le, T., Huang, E., 2020. A Toss of a (Bit)Coin: The Uncertain Nature of the Legal Status of Cryptocurrencies. eJournal of Tax Research, Vol.17, No. 2, pp. 168-192. Prieiga per: https://heinonline.org/HOL/Page?handle=hein.journals/ejotaxrs17&id=175&collection=journals&index=

Cryptographic assets and related transactions: accounting considerations under IFRS, 2019. PWC, Prieiga per: <https://www.pwc.com/gx/en/audit-services/ifrs/publications/ifrs-16/cryptographic-assets-related-transactions-accounting-considerations-ifrs-pwc-in-depth.pdf>

Fomina, O., Moshkovska, O., Avhustova, O., Romashko, O., Holovina, D., 2019. Current Aspects of the Cryptocurrency Recognition in Ukraine. Banks and Bank Systems, Vol. 14, Issue 2, pp.203-213. DOI: 10.21511/bbs.14(2).2019.18

Fuller, S.H., Markelevich, A., 2019. Should accountants care about blockchain? Journal of Corporate Accounting and Finance, Vol. 31, Issue 2, pp. https://doi.org/10.1002/jcaf.22424

Holdings of Cryptocurrencies—Agenda Paper 12, 2019. IFRS interpretations committee‘s agenda decisions. Prieiga per internetą: https://www.ifrs.org/news-and-events/updates/ifric-updates/june-2019/#8

Jumde, A., Cho, B. Y., 2020. Can Cryptocurrencies Overtake the Fiat Money? International Journal of Business Performance Management, Vol. 21, No. 1/2 pp.6-20. DOI: 10.1504/IJBPM.2020.106107

Kriptovaliutos ir žetonų apskaitos rekomendacijos, 2018. Audito apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba. Prieiga per: <http://www.avnt.lt/assets/Veiklos-sritys/Apskaita/VAS/Euras-ir-kriptovaliuta/Kriptovaliutos-ir-eton-apskaitos-rekomendacijosskelbimui06-12.pdf>

Kuo Chuen, D. L., Pak Nian, L., 2015. Introduction to Bitcoin. Handbook of Digital Currency: Bitcoin, Innovation, Financial Instruments, and Big Data. Prieiga per: <http://index-of.co.uk/Big-Data-Technologies/HANDBOOK%20OF%20DIGITAL%20CURRENCY%20-%20Bitcoin,%20Innovation,%20Financial%20Instruments,%20and%20Big%20Data%20%5B2015%5D.pdf >

Pantielieieva, N. M., Rogova, N. V., Braichenko, S. M., Dzholos, S. V., Kolisnyk, A. S., 2019. Current Aspects of Transformation of Economic Relations: Cryptocurrencies and their Legal Regulation. Financial and credit activity: problems of theory and practice, Vol. 4, No 31, pp. 410 – 418. DOI: 10.18371/fcaptp.v4i31.190962

Procházka D., 2018. Accounting for Bitcoin and Other Cryptocurrencies under IFRS: A Comparison and Assessment of Competing Models. The International Journal of Digital Accounting Research. 161-188. 10.4192/1577-8517-v18_7. Prieiga per: <https://www.researchgate.net/publication/328894135_Accounting_for_Bitcoin_and_Other_Cryptocurrencies_under_IFRS_A_Comparison_and_Assessment_of_Competing_Models>

Raiborn, C., Sivitanides, M., 2015. Accounting Issues Related to Bitcoins. Journal of Corporate Accounting & Finance, Vol. 26, No. 2, pp. 25–34. https://doi.org/10.1002/jcaf.22016>

Six E., Himmer K., 2019. Accounting and Taxation of Cryptoassets. Prieiga per: <https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3419691>

Sokolenko, L., Ostapenko, T., Kubetska, O., Portna, O., Tran, T., 2019. Cryptocurrency: Economic Essence and Features of Accounting. Academy of Accounting and Financial Studies Journal, Vol. 23, Issue. 2. Priega per internetą: https://www.abacademies.org/articles/cryptocurrency-economic-essence-and-features-of-accounting-8355.html

Stunžinas R., 2018. Kriptografinių valiutų srities terminai: reikšmės, raiška ir variantai. Lietuvių kalbos institutas. Terminologija 25, p. 128-145.

Subačienė, R., Subačius, A., 2019a. Cryptocurrency: Acquisition and Usage. Scientific Journal of Polonia University, 36 (5), p. 24-31.

Subačius, A., Subačienė, R., 2019b. Kriptovaliuta: privalumai ir trūkumai. Buhalterinės apskaitos teorija ir praktika, Nr. 19. DOI: 10.15388/batp.2019.1.

Tan, B., Low, K., 2017. Bitcoin: Its Economics for Financial Reporting. Australian Accounting Review, vol. 27, no. 2: 220–227. https://doi.org/10.1111/auar.12167>

Virtual currency schemes – a further analysis, 2015. European Central Bank. Prieiga per internetą: https://www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/virtualcurrencyschemesen.pdf

Ильма И., Куликова Л., 2020. Криптовалюта как новый объект бухгалтерского учета. Вести научных достижений. Бухгалтерский учет, анализ и аудит. №. 2, стр. 81-84. Prieiga per: <https://cyberleninka.ru/article/n/kriptovalyuta-kak-novyy-obekt-buhgalterskogo-ucheta>

Лузгина А., 2018. Криптовалюты: сущностные характеристики и практические аспекты. Банкаўскі веснік,Верасень, стр. 39-47. Prieiga per: <http://eng.beroc.by/webroot/delivery/files/Kriptoval_uty_BV_092018.pdf>

Розин В.М., Голубкова Л.Г., 2018. Криптовалюты и обычные деньги: свой среди чужих, чужой среди своих // Идеи и идеалы. № 3, т. 2., стр. 24–38. Prieiga per: <https://cyberleninka.ru/article/n/kriptovalyuty-i-obychnye-dengi-svoy-sredi-chuzhih-chuzhoy-sredi-svoih>

1-asis verslo apskaitos standartas „Finansinė atskaitomybė“, 2010. Prieiga per: <http://avnt.lt/assets/Veiklos-sritys/Apskaita/VAS/Metodines-rekomendacijos/1-VAS-MR-pagal-5-redakcija.pdf>

9-asis verslo apskaitos standartas „Atsargos“, 2016. Prieiga per: <http://avnt.lt/assets/Veiklos-sritys/Apskaita/VAS/Metodines-rekomendacijos/9-VASMRnuo-2013.pdf>

13-asis verslo apskaitos standartas „Nematerialusis turtas“, 2016. Prieiga per: <http://www.avnt.lt/assets/Veiklos-sritys/Apskaita/VAS/Metodines-rekomendacijos/2016/13VASMR10-redakcijasvetainei.pdf >

18-asis verslo apskaitos standartas ,,Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai“, 2016. Prieiga per: <http://www.avnt.lt/assets/Veiklos-sritys/Apskaita/VAS/Metodines-rekomendacijos/2016/18VASmetodgalutinispatvirtintas-003.pdf>

38-asis tarptautinis finansinės atskaitomybės standartas „Nematerialusis turtas“, 1998. Prieiga per: <https://eur-lex.europa.eu/legal-content/LT/TXT/HTML/?uri=CELEX:32008R1126&from=LT#d1e33-252-1>

Natalija Kurauskienė: Vilniaus universiteto, Ekonomikos ir verslo administravimo fakulteto, buhalterinės apskaitos ir audito ketvirto kurso bakalaurantė. Mokslinių interesų sritys: apskaita, auditas, finansai. Institucijos adresas: Saulėtekio al. 9, II rūmai, LT-10222, Vilnius.

Rasa Subačienė: Profesorė, socialinių mokslų krypties, vadybos ir administravimo srities daktarė (03S). Mokslinių interesų sritys - finansinė apskaita, valdymo apskaita, įmonių veiklos analizė. Vilniaus universitetas, Ekonomikos ir verslo administravimo fakultetas, Apskaitos ir audito katedra. Institucijos adresas: Saulėtekio al. 9, II rūmai, LT-10222, Vilnius. Tel. (+370 5) 263 61 53.

Natalija Kurauskienė: Fourth year bachelor student of the accounting and audit program of Vilnius university, Faculty of Economics and Business Administration. Scientific interests: accounting, audit, finance. Address of institution: Saulėtekio av. 9, II building, LT-10222, Vilnius.

Rasa Subačienė: Professor, doctor of social sciences field, management and administration. Scientific interests - financial accounting, management accounting, analysis of performance of enterprises. Vilnius university, Faculty of Economics and Business Administration, department of Accounting and Audit. Address of institution: Saulėtekio av. 9, II building, LT-10222, Vilnius. Tel. (+370 5) 263 61 53.